Télétravail prolongé pendant le confinement - impacts fiscaux français

La pandémie actuelle de COVID-19 soulève de nombreuses interrogations pour les entreprises disposant de salariés contraints de travailler depuis leur domicile lorsqu’il est situé dans un Etat différent de celui où est établi leur employeur.

Existe-t-il un risque de reconnaissance d’un établissement stable en France du fait que certains salariés d’entreprises étrangères sont contraints au télétravail depuis leur domicile français? Des sociétés étrangères dont la majeure partie des dirigeants sont assignés à résidence en France en application des mesures d’urgence sanitaires pourraient-elles être considérées comme ayant déplacé leur siège de direction effective en France et partant être résidentes françaises pour les besoins de la fiscalité? Enfin, les salaires perçus à raison des périodes de télétravail effectuées en France devraient-ils être désormais imposables en France du fait de l’exercice même de fonctions salariées depuis la France?

Telles sont les questions fréquemment soulevées depuis quelques semaines par les sociétés étrangères dont la présence en France s’est indubitablement accrue du fait des contraintes imposées par la pandémie COVID-19.

C’est à ces questions que l’OCDE¹ a tenté d’apporter des propositions de solutions pour assurer la sécurité juridique des entreprises en cette période délicate de confinement et éviter les incertitudes liées aux obligations déclaratives et d’imposition y afférentes.

Existence d’un établissement stable dans l’Etat depuis lesquels télétravaillent les salariés

A titre de rappel, le droit interne français prévoit que toutes les entreprises exploitées en France y sont en principe passibles de l’impôt sur les sociétés². Cependant, la quasi-totalité des conventions internationales signées par la France ne permet à cette dernière de n’imposer les bénéfices des entreprises étrangères que sur les seuls bénéfices réalisés par celles-ci via un établissement stable situé en France³.

Le terme d'établissement stable désigne:

• En premier lieu, toute installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité hors de l'État où elle est implantée; ou
• A défaut de véritable installation fixe d'affaires, un agent dépendant qui est habilité à conclure des contrats au nom de l’entreprise pour laquelle il agit. A noter que dans la plupart des conventions fiscales récentes⁴ ou récemment amendées par la convention dite « MLI »⁵, cet agent dépendant peut aussi constituer un établissement stable quand, à défaut d’une habilitation expresse à conclure des contrats, il joue habituellement le rôle principal menant à la conclusion de tels contrats par l’entreprise.

La reconnaissance d’un établissement stable crée une présence imposable en dehors de l'État de résidence de l’employeur puisque les bénéfices qui lui sont attribuables sont exclusivement imposables dans l’Etat dans lequel cet établissement est situé. Cette imposition est calculée et recouvrée conformément à la législation de cet État (obligations comptables, dépôt de déclarations fiscales et paiement des impôts correspondants).

Sur la base des critères mentionnés ci-dessus, la présence prolongée de salariés contraints au télétravail depuis leur domicile français pourrait donc théoriquement conduire à la reconnaissance d’un établissement stable en France. Une telle situation créerait des obligations fiscales lourdes vis-à-vis des entreprises étrangères non souhaitées et non souhaitables.

Devant la multitude de questions qui lui ont été posées par les Etats-membres, l’OCDE a formulé des recommandations visant à éviter l’incertitude fiscale créée par la situation de pandémie et neutraliser les effets du confinement « transfrontière » sur la situation fiscale des entreprises.

Un bureau à domicile constitue-t-il une installation fixe d’affaires?

L’OCDE rappelle qu’un bureau situé au domicile d’un salarié peut constituer un établissement stable lorsque les conditions suivantes sont réunies;

1. il doit présenter un certain degré de permanence;
2. il est à la disposition de l’entreprise qui l’utilise; et
3. l'activité déployée par le personnel qui l’utilise s’inscrit dans le processus de réalisation de l’activité de l’entreprise (l’activité déployée n’y est pas simplement préparatoire ou auxiliaire).

S’il est possible – en premier lieu – de relever que l’utilisation du domicile d'un salarié pour les besoins de l’activité de son employeur ne fait pas nécessairement de ce domicile un lieu à la disposition de l'entreprise, la jurisprudence a d’ores et déjà considéré qu’une utilisation prolongée d’un domicile professionnel pour les besoins de l’activité d’une entreprise étrangère peut néanmoins constituer un établissement stable⁶.

Dans le cadre de la pandémie en cours, l’OCDE⁷ a donc indiqué qu’eu égard à la nature exceptionnelle de la situation, le risque de reconnaissance d’un établissement stable du fait de la présence de salariés en télétravail à leur domicile devrait demeurer limité, soit parce que cette activité n'a pas un degré suffisant de permanence ou de continuité, soit parce que leur employeur n'a pas réellement la disposition ni le contrôle de ce « bureau ».

Si la présence en France des salariés peut se prolonger dans le temps du fait de l’ampleur accrue des mesures de confinement et ainsi donner un certain degré de permanence à l’activité (« critère objectif »), l’employeur étranger n’avait nullement l’intention de créer une installation fixe d’affaires en France (« critère subjectif ») ; l’existence de circonstances présentant les caractéristiques de la force majeure imposant la présence temporaire d’un ou plusieurs salariés à leur domicile démontre clairement l’absence d’élément intentionnel sans lequel l’OCDE tend généralement à admettre que le critère de permanence n’est pas rempli.

Evidemment, cette appréciation ne vaut que dans le contexte actuel de pandémie durant lequel les déplacements professionnels sont strictement encadrés et contrôlés (quand ils ne sont pas interdits) par les différents Etats touchés. Il convient cependant de souligner que si le télétravail devenait une habitude récurrente pour des employeurs étrangers, via à une présence prolongée au-delà de la crise actuelle et de la fin des mesures d’urgences sanitaires rendant difficiles voire impossibles les déplacements, les employeurs considérés pourraient alors faire face à un risque de reconnaissance d’établissements stables accru dans l’Etat d’où les salariés exercent leur activité.

La position recommandée par l’OCDE a d’ores et déjà été retenue et publiée par les administrations fiscales irlandaise⁸ et australienne⁹.

Ce raisonnement devrait – selon nous – s’appliquer mutatis mutandis en matière d’impôt sur les sociétés en France laquelle tient déjà compte des circonstances relevant de la force majeure (dont la pandémie actuelle fait partie) pour permettre - dans une certaine mesure - à un contribuable de bonne foi de s’exonérer d’exigences de forme ou de règles de fond prévues en matière fiscale¹⁰. Cette confirmation irait également dans le sens des ordonnances prises le 25 mars dernier et visant à atténuer – autant que cela est possible – les effets de la pandémie sur la fiscalité des contribuables français.

Cette conclusion devrait également s’imposer à plus forte raison en matière de TVA où l’établissement stable (dit “prestataire“) doit avoir une consistance suffisante par « la réunion permanente des moyens humains et techniques nécessaires à des prestations de services déterminées »¹¹ pour qu’une entreprise étrangère devienne redevable de la TVA en dehors de l’Etat de son siège.

Il serait donc souhaitable et pertinent que l’administration fiscale française prenne expressément position sur cette problématique en confirmant les lignes directrices données par l’OCDE.

Un salarié télétravaillant depuis la France constitue-t-il un agent dépendant?

Les conventions fiscales basées sur le modèle l'OCDE prévoient que les activités d'un agent dépendant tel qu'un salarié créent un établissement stable pour une entreprise si le salarié conclut habituellement des contrats au nom de l'entreprise dont il dépend¹².

Dans ces circonstances, il sera important d'évaluer si le salarié exerce ces activités de manière "habituelle". A cet égard, tant l’administration fiscale française que l’OCDE considèrent que la présence d’un agent dépendant doit présenter une certaine stabilité. Une mission purement temporaire ne génère pas ipso facto un établissement stable¹³.

Dans le contexte actuel, l’OCDE reconnaît qu’il est peu probable que l'activité d'un salarié (ou d'un autre agent dépendant) dans un État soit considérée comme suffisamment « habituelle » s'il ne travaille à domicile dans cet État en raison d'un cas de force majeure et/ou de directives Etatiques qui imposent un certain degré de permanence à l’activité déployée en France (confinement au domicile du salarié, impossibilité de se rendre sur son lieu de travail ordinairement situé à l’étranger).

En conséquence, la présence en France de salariés étant, selon les cas, habilité pour signer des contrats au nom de leur employeur ou dont l’activité est décisive dans la conclusion de tels contrats, ne devrait pas créer d’établissement stable pour leur employeur, pour autant que leur activité en France est strictement liée et limitée à la période d’état d’urgence sanitaire.

Ici encore, si une telle activité était déployée par ces salariés en France - au-delà du terme de la crise actuelle - un risque réel de reconnaissance d’établissements stables en France pourrait peser sur leur employeur.

Résidence fiscale des sociétés

La pandémie actuelle peut également entraîner des doutes quant à la résidence fiscale des sociétés.

En effet, une société est résidente de l’Etat dans lequel elle dispose de son siège de direction effective. Le siège de direction effective est le lieu où sont prises les décisions clés sur le plan de la gestion et sur le plan commercial et qui sont nécessaires pour la conduite de ses activités dans son ensemble. La crainte actuelle est donc que la tenue à distance des organes de direction de nombreuses sociétés (conseils d’administration, conseils de surveillance, assemblées générales) puisse remettre en question la localisation de leur siège de direction effective et donc leur résidence fiscale.

Il est – à notre sens - peu probable que la pandémie de Covid 19 entraîne de tels changements.

Tout d’abord, l’administration fiscale française indique qu’elle considère que le siège de direction effective d’une société s’entend prioritairement comme celui indiqué dans les statuts d’une société, et que ce n’est qu’en cas de fictivité qu’il y aura lieu de retenir un lieu différent¹⁴. Dès lors, un changement temporaire de lieu de tenue des organes de direction d’une société ne rend pas pour autant fictif le lieu du siège d’une société, a fortiori quand ce changement est imposé par l’état d’urgence sanitaire actuel.

De plus, l’OCDE a rappelé que tous les faits et circonstances pertinents doivent être examinés pour déterminer le lieu "habituel" et "ordinaire" du siège de direction effective, y compris les circonstances spécifiques telles que la pandémie actuelle. De même, l’administration fiscale irlandaise accepte de ne pas tenir compte de la présence temporaire en Irlande (pour les sociétés étrangères) ou dans d’autres juridictions (pour les sociétés irlandaises) quand cet état de fait est directement lié à la pandémie actuelle, en particulier le confinement les restrictions aux voyages internationaux (travel bans)

A l’expiration de la crise actuelle, il conviendra cependant de veiller plus strictement à ce que les membres des organes de directions des sociétés se réunissent et prennent les décisions stratégiques concernant les sociétés au lieu de leur siège déclaré. A défaut, la résidence fiscale desdites sociétés pourrait être contestée par la ou les administrations fiscales des Etats qui voudraient attraire les bénéfices de ces sociétés dans leur juridiction respective pour les imposer.

Impact éventuel du télétravail sur l’imposition des salaires

Lorsqu’un salarié est fiscalement résident d’un Etat A et travaille dans un Etat B, les conventions fiscales conclues entre les différents Etats prévoient généralement que les salaires perçus par le salarié ne sont imposables que dans un seul Etat, celui dont le salarié est résident, à condition toutefois que les trois conditions cumulatives de la clause dite de « mission temporaire » soient remplies:

• le salarié séjourne moins de 183 jours par an dans l’Etat B (état d’activité) ;
• son employeur n’est pas résident de ce même Etat B ; et
• sa rémunération n’est pas supportée par un établissement stable de son employeur dans l’Etat B.

A défaut, l’Etat d’activité peut en principe imposer les salaires correspondant à des jours de travail « locaux », cette imposition donnant lieu à un crédit d’impôt imputé par le salarié dans son Etat de résidence.

Certaines conventions fiscales contiennent de plus des clauses spécifiques aux salariés frontaliers (conventions franco-allemande, franco-suisse et franco-luxembourgeoise notamment). Par exemple, depuis le 1er janvier 2020, les frontaliers français peuvent télétravailler depuis la France jusqu'à 29 jours par an au profit de leur employeur luxembourgeois sans que la rémunération y afférente ne soit imposée en France.

Dès lors, le confinement dans l’un et/ou l’autre des Etats peut potentiellement entraîner, selon les cas :

• un changement de résidence fiscale vers l’Etat de confinement; ou
• le dépassement de l’un ou l’autre des délais mentionnés ci-dessus, entraînant par là même des conséquences fiscales variables selon la situation particulière des salariés et des employeurs considérés. Dans une telle hypothèse, les employeurs ne seraient pas non plus épargnés puisque le dépassement de l’un ou l’autre de ces délais pourrait affecter leurs obligations au titre des prélèvements ou retenues à la source d’impôt sur le revenu.

En premier lieu, le risque de changement de résidence fiscale du seul fait du confinement devrait en principe être faible. En effet, l’administration fiscale française a publié un communiqué confirmant que les séjours temporaires en France – imposés par le confinement ou par des restrictions de circulation édictées par leur pays de résidence – ne devraient normalement pas caractériser un transfert de résidence fiscale vers la France¹⁵.

Par ailleurs, le dépassement des seuils des clauses de « mission temporaire » et des seuils spécifiques aux salariés frontaliers pourrait être évité par l’adoption de dispositifs spécifiques par l’administration fiscale ou le législateur français. A titre d’exemple, dans la mesure où le télétravail est actuellement rendu obligatoire du fait de circonstances de force majeure, il est apparu nécessaire aux autorités françaises et luxembourgeoises de geler le délai de 29 jours mentionné ci-dessous, ce afin de préserver – autant que possible – une situation de statu quo¹⁶.

Une généralisation de ces solutions de « gel temporaire » des délais pour les contribuables et employeurs de bonne foi pourrait permettre d’éviter des situations complexes pour les salariés et leur employeur.

Une communication de l’administration fiscale française admettant une application générale de ce principe serait la bienvenue.

¹ OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis, 3 avril 2020
² Article 209-I du Code général des impôts
³ Article 5(1) du modèle OCDE de convention fiscale, abstraction faite des règles spécifiques aux revenus et gains immobiliers et aux revenus passifs (intérêts, dividendes, plus-values)
⁴ Conventions fiscales basées sur la version 2017 du modèle OCDE de convention fiscale, par exemple la nouvelle convention fiscale franco-luxembourgeoise du 20 mars 2018
⁵ La France n'a émis aucunes réserves sur l'article 12 du MLI, ce qui signifie que ces nouveaux critères sont susceptibles d'être appliqués pour qualifier un établissement stable sous la forme d'un agent dépendant dans les conventions fiscales bilatérales signées par la France (sauf typiquement quand une convention fiscale donnée n’est pas couverte par le MLI ou quand l’autre Etat contractant a émis une réserve sur ce point)
⁶ Il a par exemple été jugé qu'une société togolaise dispose d'un établissement stable en France quand son dirigeant effectue depuis son domicile français des opérations d’achat-revente de véhicules (CAA Lyon, 29 décembre 2009, n° 07LY01942). Cette solution est également retenue en matière pénale quand l’administration fiscale et les URSSAF diligentent des poursuites pour fraude fiscale et travail dissimulé (ex : CA Amiens, Chambre correctionnelle, 19 Mars 2008 – n° 07/00804 et 07/00813).
⁷ OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis, 3 avril 2020
⁸ Publication de l’Irish Revenue
⁹ Publication de l’Australian Taxation Office
¹⁰ Sur ce point, les conclusions présentées devant le Conseil d’Etat par Mme. Emilie Bokdam-Tognetti rappellent que la force majeure est une “cause exonératoire possible du non-respect de telle ou telle exigence de fond ou de forme posée par les textes […] loin d’être une inconnue en matière fiscale.” (conclusions publiées à la RJF 12/16, n° 1094)
¹¹ CJCE, 4 juillet 1985, C-168/84, point 18
¹² Article 5(5) du modèle OCDE de convention fiscale
¹³ BOI-INT-DG-20-20-10 n° 50, et Commentaires OCDE C(5), n°33 et 98
¹⁴ BOI-IS-CHAMP-60-10-20 n°1
¹⁵ Communiqué de la Direction des Impôts des Non-Résidents « COVID-19 et résidence fiscale des non-résidents »
¹⁶ Communiqué du ministre luxembourgeois des finances, daté du 19 mars 2020